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Riscos de fraudes contábeis no ciclo de receitas e gastos
 
Julio Henrique Machado
 


Análise de riscos e limitações de controles internos no ciclo de receitas e gastos: uma ferramenta para prevenção e detecção de fraudes contábeis

JULIO HENRIQUE MACHADO[1]

RESUMO

A transparência e confiabilidade das informações têm se constituído num requisito fundamental para o funcionamento dos mercados no mundo inteiro. Entretanto, têm sido utilizadas ferramentas ilícitas que proporcionam a fuga às normas e costumes aplicáveis em detrimento de proveito próprio. Face a estas práticas inidôneas, o objetivo do trabalho é descrever os riscos inerentes nos ciclos de receitas e gastos e comentar as limitações nos controles implantados para coibir práticas incorretas nestes ciclos, considerados como chave em fraudes empresariais. Foram tratados os conceitos de fraude e erro. A metodologia utilizada foi a pesquisa bibliográfica e descritiva.

INTRODUÇÃO

Crescimento e prosperidade são objetivos que todas as empresas possuem em comum, independente de seu porte ou setor. O alcance desses objetivos contribui com o bem estar da sociedade, através da geração de emprego e pagamento de impostos, os quais serão convertidos em serviços públicos.

No entanto, esse interesse, muitas vezes árduo e doentio, tem levado grupos e entidades a fugirem às regras, a desrespeitarem as normas prejudicando o bem estar social em benefício próprio. O Brasil figura na lista dos países com maiores níveis de corrupção do mundo, sendo ainda, um dos menos auditados devido à falta de cultura preventiva. O desrespeito aos costumes tem alcançado níveis alarmantes e, infelizmente, a contabilidade tem sido utilizada de forma inadequada e criminosa para iludir a opinião de terceiros.

Diante desta realidade, o objetivo do trabalho é descrever os riscos inerentes nos ciclos de receitas e gastos e comentar as limitações nos controles implantados para coibir práticas incorretas nestes ciclos, que são considerados como chave em fraudes empresariais e determinantes da continuidade das empresas. Primeiramente foram descritos riscos inerentes a cada ciclo e posteriormente as limitações nos controles implantados para coibi-los.

Os métodos utilizados foram as pesquisas bibliográfica e descritiva.

1. REVISÃO CONCEITUAL

O Brasil figura na lista dos países com maiores níveis de corrupção do mundo, sendo um dos menos auditados devido à falta de profissionais e, principalmente, falta de cultura preventiva. São vários os crimes de adulteração de sonegação fiscal, lavagem de dinheiro, colarinho branco, evasão de divisas, entre outras ilicitudes. Práticas que prejudicam a imagem do país, levando investidores externos a ignorarem esse mercado devido ao abalo na credibilidade.

Crimes deste porte, praticados nos Estados Unidos, levaram à criação da ACFE – Association of Certified Fraud Examiners, com sede em Nova Jersey. A entidade promove pesquisa sobre fraudes naquele país, entitulada The report to the nation on occupational fraud and abuse. Esta pesquisa classifica as fraudes de acordo com os métodos utilizados para cometê-las, os quais, segundo Wells (2004) são:

- apropriação de ativos: roubo ou uso indevido de recursos;

- corrupção: uso de influências em transações para benefício próprio;

- relatórios fraudulentos: manipulação de demonstrações contábeis com o intuito de iludir os usuários.



Estes métodos, chamados por Wells (2004) de “árvore da fraude”, são classificados por O´Gara (2004) de acordo com o nível de comprometimento da empresa:

- fraudes contra a empresa: apropriação de ativos a corrupção;

- fraudes para a empresa: corrupção e relatórios fraudulentos.



Deve-se considerar o ambiente onde a empresa atua, o qual exerce forte influencia na filosofia de gestão. No Brasil, por exemplo, a sonegação fiscal torna-se freqüente pelo subfaturamento de receitas e superavaliação de gastos, uma vez que diminui o lucro tributável (provocando evasão às cargas tributárias). Em mercados de capitais altamente desenvolvidos, a prática tem sido o contrário já que o propósito é demonstrar maior lucro para atrair investimentos.



No exercício de sua função o auditor necessita certa perspicácia para distinguir determinada atitude como sendo ato fraudulento ou erro. O CFC, de acordo com a NBC T11, distingue fraude e erro da seguinte maneira:



“O termo fraude refere-se a ato intencional de omissão ou manipulação de transações, adulteração de documentos, registros e demonstrações contábeis”.

“O termo erro refere-se a ato não intencional na elaboração de registros e demonstrações contábeis, que resulte em incorreções deles (...)”.

“Intensamente praticada, repudiada pela ética e pela moral(...)” (HOOG; SÁ, 2005: p.12), a fraude deve ser considerada em seus aspectos contábeis e jurídicos. É sempre um delito e sua prática é crime doloso. Normalmente o criminoso procura escondê-lo, o que gera mais trabalho para a sua detecção e requer técnica para coibi-lo.

O erro, por sua vez, é atitude involuntária, que origina-se na negligência, incompetência ou imprudência. Contudo, ainda que involuntário, não perde a característica de negação da verdade. Mesmo sendo comum e de fácil identificação, deve haver explicação sobre a sua origem. Embora incidam sobre os mesmos fatos e documentos, Hoog (2002, p.162), discorre sobre a distinção das características:

Tanto o erro como a fraude, sob o prisma contábil, causam dano, motivo da ação de responsabilidade. A diferença é que, na fraude, temos o agravante denominado dolo e no erro, a atenuante denominada culpa, o que pode permitir uma pena mínima para o erro e máxima para a fraude. (grifo nosso).

Para o propósito do trabalho, consideraram-se como riscos inerentes, tanto o erro quanto a fraude. Para sua prevenção e detecção, considera-se necessário o conhecimento da sua origem, possibilidades de realização e seus reflexos. Estes riscos serão exemplificados no tópico 3.

Santos e Grateron (2003) chamam de contabilidade criativa todas as práticas que distorcem as informações contábeis, aproveitando-se de flexibilidade dos princípios e normas contábeis e legislações inerentes, iludindo os seus usuários. Os autores afirmam que a falta de harmonização contábil e de especificidade das normas existentes levam a margem de interpretação errônea devido à arbitrariedade na aplicação das normas. Ou seja, existe um problema de comunicação, que afeta os emissores da informação e principalmente seus usuários. Dentre os fatores que favorecem as práticas ilícitas, Santos e Grateron (2003) apontam a impunidade como o maior dos incentivos. Apontam as seguintes causas como origem da contabilidade criativa:

a) Características dos princípios e normas contábeis: flexibilidade, arbitrariedade e subjetividade na aplicação de múltiplas estimativas; diferentes interpretações, embora válidas, dos princípios geralmente aceitos.

b) Características sociais e de comportamento humano: valores éticos, morais e culturais; atitude do administrador diante de fraudes.

A contabilidade criativa enquadra-se no âmbito das fraudes em proveito próprio à empresa, conforme entendimento já citado de O´Gara (2004), demonstrando o comprometimento consciente da companhia. Exemplos de riscos inerentes aos ciclos de receitas e gastos, conforme as práticas e conceitos discutidos, serão citados.

2. RESPOSTAS ÀS FRAUDES

As fraudes contábeis que abalaram o mercado de capitais nos Estados Unidos, levaram à promulgação da lei Sarbanes-Oxley Act, como tentativa de restabelecer a confiabilidade daquele mercado. A lei requer que os relatórios de avaliação da eficácia de controles internos sejam inclusos nos relatórios anuais das empresas listadas em bolsa naquele país. Impõe também práticas mais severas de governança corporativa e disclosure. A seção 302 da lei fala sobre as práticas de controles internos que devem assegurar que as demonstrações contábeis sejam informadas em conformidade com os princípios contábeis geralmente aceitos (GAAP). A seção 404 trata dos critérios para avaliação dos controles.

A contabilidade como ciência social, sujeita-se às necessidades de informações por parte dos usuários, as quais aprimoram-se com o passar do tempo. Por isto a normatização e as ferramentas de trabalho para cumpri-las, estão em constante processo de evolução, adaptando-se às novas realidades. Estudos vêm sendo desenvolvidos para atender essa necessidade. Alguns merecem destaques. Em artigo publicado na revista americana TheAccounting Review, Cahan e Zhang (2006) relatam que as empresas de auditoria que prestam atualmente serviços aos ex-clientes da Arthur Andersen (empresa de auditoria envolvida diretamente nos escândalos contábeis citados), têm recomendando a prática de procedimentos contábeis mais conservadores. Martin, Santos e Dias Filho (2004) demonstraram uma seqüência lógica no estudo da relação existente entre controladoria e governança corporativa. Para os autores, a governança é indispensável em uma empresa moderna e não pode existir sem bons controles internos. Afirmam ainda que a eficácia dos controles internos exige que eles sejam unificados e harmonizados entre si e o órgão mais adequado para centralizá-los é a controladoria.

Com o advento da lei Sarbanes-Oxley Act, a governança corporativa é considerada uma poderosa arma para a eficiência dos mercados internacionais. Esta tem sido intensamente pesquisada e aprimorada. Para Ramos e Martinez (2006) a governança corporativa é regida pelos seguintes princípios: transparência (disclosure), equidade (equity), prestação de contas (accountabiliy) e obediência às leis (compliance). Os autores confirmaram a hipótese de que as práticas de governança corporativa minimizam o gerenciamento de resultados contábeis.

Santos e Grateron (2003) estudaram a responsabilidade dos auditores perante as fraudes contábeis, utilizando-se da expressão contabilidade criativa. Afirmam que a contabilidade criativa é a manipulação de valores através da flexibilidade e imprecisão das normas contábeis, para assim obter e apresentar os valores desejados nas demonstrações contábeis. Apontam a falta de harmonização contábil como um dos motivos que provocam as fraudes. A conseqüente margem de interpretação e arbitrariedade na aplicação das normas pode gerar um problema de comunicação que afeta os emissores da informação contábil e ainda mais seus usuários. Os autores reforçam o papel da contabilidade e auditoria como ferramentas importantes no auxílio ao desenvolvimento dos mercados, o que contribue com o estabelecimento da ordem socioeconômica mundial.

3. RISCOS INERENTES

Neste tópico, relataram-se os riscos mais comuns no ciclo de receitas e gastos, de modo generalizado encontrado na literatura consultada.

3.1 Receitas

- Pressões para superavaliar receitas, divulgando o alcance de metas não atingidas;

- Pressões para melhorar o nível de liquidez e atender a cláusulas contratuais e licitações.

Podem-se gerar vendas inexistentes, contabilizá-las em período errado, ou mesmo expedir produtos ou mercadorias no fim do período sem o pedido de cliente.

- Alto volume de entrada de numerário.

Quanto maior o volume de transação, maior o risco e a necessidade de controle.

- Recebimentos geram ativos suscetíveis a apropriação indébita;

- Ajustes de vendas podem ser utilizados para esconder desvio de numerários recebidos.

Pode haver falsa venda cancelada, falsa concessão de descontos e provisão para devedores duvidosos, registro parcial de venda e lapping em contas a receber (movimento onde postergam-se recebimentos e cobrem-se primeiramente valores em atraso).

- Erros na contabilização e tratamento contábil.

Desobediência ao regime de competência, ou mesmo erro no tratamento contábil com relação a curto/longo prazo (alterando o nível de liquidez).

3.2 Gastos

- Existência de alto volume de transações.

Quanto maior o volume de transações, maior é o risco e a necessidade de controle.

- Realização de compras e pagamentos não autorizados;

- Apropriação indébita nas transações.

Pode haver compra de fornecedores não cadastrados ou não autorizados, compras desnecessárias ou irregulares e autorização de pagamento a maior.

- Pagamento em duplicidade de faturas de fornecedores.

Um dos pagamentos pode ter a direção errada.

- Erros na classificação e tratamento contábil.

Desobediência ao regime de competência, ou mesmo erro no tratamento contábil com relação à curto/longo prazo (alterando o nível de liquidez). Pode haver erro no tratamento de despesas e investimentos.

- Pressão para subestimar despesas e contas a pagar para divulgar metas de lucratividade que na realidade não foram atingidas;

- Pressões para subestimar contas a pagar e melhorar o nível de liquidez para atender a cláusulas contratuais e licitações.

Estas podem gerar compras inexistentes ou contabilização em período errado.

4. RISCOS E CONTROLE

Bragg (2006) aponta a necessidade de estabelecer primeiramente a determinação dos riscos inerentes, para que posteriormente sejam traçadas as ferramentas de controles necessárias. Com isto, é possível analisar a relação entre os benefícios que os controles proporcionam e os custos de implantação e manutenção. Uma vez dimensionado o risco e analisada a sua probabilidade de ocorrência, parte-se para a implantação dos controles. Com isto evita-se controles excessivos que aumentem os custos e dificultam a eficácia dos trabalhos. Sua visão é comum à de Merna e Al-Thani (2005). Estes ressaltam a necessidade de identificar os riscos e quantificá-los. E ainda, analisar as chances de sua realização e suas conseqüências. Os autores afirmam que o gerenciamento de riscos envolve:

- identificação de riscos chaves do negócio;

- consideração da probabilidade do risco se materializar e o seu impacto;

- implantação de controles para evitar a ocorrência.

A Lei Sarbanes-Oxley Act determina a adequação dos controles internos em conformidade com as disposições do COSO. Esta entidade (apud. Lander, 2004) delimita os seguintes componentes de controle, a serem seguidos por todas as empresas:

- ambiente de controle: é o que influencia a consciência de controle. Envolve integridade e valores éticos, atribuição de autoridade e responsabilidade.

- avaliação de riscos: identificação e análise dos riscos relevantes na busca dos objetivos.

- informação e comunicação: entendimento por parte das pessoas envolvidas, de suas responsabilidades do relacionamento de suas atividades com o trabalho de outras, dentro e fora da organização.

- atividades de controle: políticas e procedimentos que assegurem que as diretrizes da administração sejam seguidas. Envolvem atividades como: segregação de funções, custódia de ativos e revisões de desempenho.

- Monitoração: avaliação da qualidade do desempenho dos controles e ações corretivas.

Receitas e gastos representam uma área de alto risco para as empresas, devido às práticas indevidas para manipular resultados, conforme descrito. Por implicarem entrada e saída de ativos, merece especial atenção e controles eficientes.

5. LIMITAÇÕES DOS CONTROLES
Boynton, Johnson e Kell (2002) alertam para o fato de que os controles garantem apenas razoável segurança no que diz respeito ao cumprimento de seus objetivos.

Não se pode admitir que controles sofisticados aliados a muita burocracia são suficientes para garantir os objetivos. O entendimento precário das funções do sistema pode gerar falhas. E ainda, os procedimentos de controle cuja eficácia depende da divisão de funções, fases distintas e diversas pessoas envolvidas, podem ser burlados mediante conivência e conluio entre funcionários.

Na implantação de controles, deve-se observar a sua flexibilidade. A empresa está sujeita a uma série de mudanças em seu ambiente de atuação. O que faz com que a realidade patrimonial, ou mesmo sua posição no mercado, esteja em constante alteração. Os controles devem ser freqüentemente adaptados à nova realidade.

Os custos de implantação e manutenção para o ciclo de receitas e gastos não podem superar os benefícios esperados. Esses benefícios constituem-se na redução das perdas decorrentes da má custódia dos ativos e aumento na eficiência operacional. A tendência é, quanto mais valiosos forem os ativos, maior será a intenção da empresa em controlá-los. Assim, com maiores controles, os custos incorridos serão também maiores.

Desai, Hogan e Wilkins (2006) examinaram as conseqüências para os gerentes por desobedecerem aos princípios contábeis geralmente aceitos (GAAP). Seus estudos demonstram que tanto os controles internos quanto padrões de governança corporativa aumentaram na última década. Entretanto, incentivos aos diretores e controladores, para a obtenção de bom resultado, também aumentaram, em algumas empresas de maneira desproporcional, o que tem influenciado os gerentes a praticarem a contabilidade agressiva. Concluíram em seus estudos que ao serem identificadas as transgressões, os culpados têm recebido as punições devidas. Porém, os mecanismos de controles internos, aplicados nas empresas dos Estados Unidos, têm sido incapazes, em sua maioria, de disciplinar os gerentes.

CONCLUSÃO

Descrita a necessidade de informações contábeis confiáveis em mercados competitivos, demonstrou-se a relevância no estabelecimento de controles internos eficazes para prevenção e detecção de fraudes contábeis. O ciclo de receitas e gastos foi o alvo do estudo, dada a sua importância à continuidade empresarial e devido ao fato de gerar alta movimentação de recursos.

Confrontaram-se os conceitos de fraude e erro e ressaltou-se que ambas prejudicam a empresa, ou favorecem, dependendo do tipo. O conceito de contabilidade criativa foi discutido segundo Santos e Grateron (2003), a qual, conceitualmente associou-se ao grupo de fraudes em prol à empresa proposto por O´Gara (2004).

Foram descritos exemplos de riscos inerentes ao ciclo de receitas e gastos e traçadas limitações aos controles, ressaltando o fato de que controles internos proporcionam apenas razoável segurança nas operações e não isenta inteiramente a empresa de fraudes ou erros.

Bons controles internos no ciclo de receitas e gastos são ferramentas indispensáveis para coibir a ocorrência de fraudes. Os elementos de controle segundo o COSO (apud. Lander, 2004) devem ser adaptados à realidade de cada empresa, para que auxilie no alcance ao objetivo traçado.

Para que haja a valorização e reconhecimento das informações contábeis geradas e diminuição de ocorrência de fraudes, considera-se necessária a harmonização contábil, bem como normas claras e objetivas, funcionando assim como uma ferramenta de combate às fraudes. Isto porquê, conforme visto, a arbitrariedade no cumprimento destas, conduz a falha de comunicação, ou seja, não se tem, de maneira clara, quais as reais necessidades dos usuários de informações contábeis.

Desse modo, ilícitos ocorrem em virtude de operações internas às empresas e também, de má interpretação e aplicação de normas e princípios estabelecidos. São dois âmbitos que devem ser considerados quando do estudo de fraudes contábeis. Se por um lado existem procedimentos inidôneos nos processos dentro da empresa, por outro deve-se perguntar sobre a objetividade e clareza no estabelecimento normas e princípios contábeis. Estudos podem ser desenvolvidos partindo desta relação.

REFERÊNCIAS

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WELLS, Joseph T. Corporate fraud handbook: prevention and detection. Nova Jersey: John Wiley & Sons, 2004.

Sobre o texto:

Texto inserido no Instituto de Contabilidade do Brasil em 08 de maio de 2008.

Instituto de Contabilidade do Brasil, 08 de maio de 2008.

[1] Contador, professor. Mestrando em Ciências Contábeis – PUCSP. Pós-graduado MBA Auditoria, Controladoria e Finanças – FEARP-USP. Graduado em Ciências Contábeis – FACEAC.
 
Bibliografia:
Conforme a NBR 6023:2002 da Associação Brasileira de Normas Técnicas (ABNT), o texto científico publicado em periódico eletrônico deve ser citado da seguinte forma: MACHADO, Julio Henrique. Riscos de fraudes contábeis no ciclo de receitas e gastos.
Disponível em <http://www.icbrasil.com.br/doutrina/ver.asp?art_id=1073&categoria= Contabilidade Geral >  Acesso em :29 de julho de 2014
 
Autor:
Julio Henrique Machado
Contador, Professor. Pós-graduado MBA em Auditoria, Controladoria e Planejamento Tributário pela FUNDACE-FEARP/USP. Mestrando em Ciências Contábeis pela PUC/SP.

E-mail: cursojhm@bol.com.br
 
Instituto de Contabilidade do Brasil, 8/5/2008
 
 
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